一、美国企业合并会计准则的演变历程

    企业合并的会计处理是会计理论和实务界最重要和最具争议的领域之一，企业合并会计准则的制定与实施一直都受到高度的关注。早在1950年,美国会计准则的制定者美国执业会计师协会会计程序委员会CAP就着手制定了会计研究公报第40号《企业合并》(以下简称ARB40)，在ARB40中提出了三项标准来判断是否采用权益结合法。1957年，会计程序委员会CAP对ARB40进行第一次修订，发布了会计研究公报第48号《企业合并》（以下简称ARB48）。以上两个公告对权益结合法使用标准的描述都存在概括性太强的缺点。1970年，美国会计原则委员会APB发布第16号意见书《企业合并》（以下简称APB16），对ARB40进行了第二次修订。

    抛开会计理论界对APB16不同评价, 美国会计信息的使用者对此意见也很大。为此，FASB于1996年重新开始讨论企业合并会计方法的问题，并在1999 年发布的草案 (ED)中建议：(1)取消权益结合法，(2)将商誉最大摊销年限缩短至20 年并且进入损益表，并属于非经常性损益。由于征求意见稿中的两点建议将会对企业并购后的财务业绩产生巨大的不良影响，所以取消权益结合法遭到了企业界的强烈抵制。这些反对意见引起了美国国会的关注，国会为此举行了两次听证会。FASB 认为会计准则虽然具有行为影响，但作为公共政策它应该保持中立，从而保证会计信息的相关性和可靠性，而取消权益结合法与中立性要求是一致的。

    因此，为开发出一套既适用于国内合并、也适用于跨国合并会计处理与报告的会计准则, 提升企业间有关合并的会计信息的可比性, 美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)开展了分三个阶段完成制定关于企业合并会计准则的项目。并于2001年6 月,发布了《财务会计准则公告第141号——企业合并》(以下简称SFAS141)和《财务会计准则公告第142 号——商誉和其他无形资产》(以下简称SFAS142), 替代了APB16, APB17,和SFAS38号《购入企业购置前的或有事项的会计处理》。2005 年6 月30 日, FASB 发布了征求意见稿《Business Combinations a replacement of FASB Statement No. 141》，该准则于2006年12月15日生效。2007年12月，FASB对《财务会计准则公告第141 号——企业合并》准则进行了修订，旨在提高报告主体财务报告信息的相关性、可比性和一致性。

    二、美国企业合并会计准则的变化

    （一）企业合并的会计处理方法的变化
   
    企业合并的会计处理方法主要有购买法和权益联合法。新准则规定, 所有2001年6月30日后开始的合并, 都应该使用新的购买法进行会计处理, 而不再使用权益联合法。这反映了FASB 这样一个结论: 实质上所有的企业合并都是购并,  因此, 所有的企业合并都应该同购买其他资产的会计处理方法一样处理——以交换价值为基础。显然, 这是一个非常重要的观点, 它否定了权益联合法存在的基本假设, 即否定了所谓权益联合的思想。这就带来一个问题, 在换股合并时, 到底谁是购买方, 谁是被购买方? FASB认为, 在决定合并双方谁是购买方时, 所有相关的因素都应考虑。特别是拥有合并后的企业的投票权的多少, 董事会和高层主管的构成, 以及是哪一个企业得到了并购所负担的溢价。

    FASB从会计概念框架层次的角度出发，认为既然实际上所有的企业合并都是购并,所以对经济上同质的交易采用一种会计方法是符合财务会计概念框架第二号(SFAC No. 2)《会计信息的质量特征》所说真实和可比的概念的。FASB前主席Jenkins在美国众议院能源和商业委员会举行的听证会上指出:“第141号准则要求企业合并只采用购买法,将显著地提高企业合并会计处理和财务报告的透明性。并且,购买法在价值交换基础上对企业合并进行记录,能够向投资者提供一个公司购买另一个公司所支付价格的全部信息,从而让投资者对投资项目的后续业绩进行有意义的评价,而采用权益结合法则不能提供类似的信息。”

    需要注意的是, 尽管权益联合法被取消, 但权益联合法的影响将保留很长的一段时间。因为在新准则颁布以前开始的采用权益联合法处理的合并不受影响。

    （二）商誉的确认、计量和核算

    在制定企业合并准则的过程中，对合并产生的商誉的处理, 在实践中产生了四种方法: 立即注销法、永久保留法、系统摊销法、逐年重估法。对合并商誉的会计处理最明显的变化是用减值测试替代传统的系统摊销，即商誉不必进行摊销，但每年必须在报告单元层次上进行减损测试。

    无论是美国还是国际会计准则的制定机构，他们都在寻求一种新的商誉会计的处理方法，如IAS22——1993、IAS22——1998 规定, 商誉一般按直线法摊销, 摊销年限应根据未来经济利益预期流入企业的最佳估计年限来确定, 最长不超过20 年。在APB17 中, 商誉和其他无形资产被认为是具有有限使用寿命的耗减性资产, 因此采用了对其进行摊销的做法。APB17 规定了一个40 年的最大摊销年限,对商誉价值用直线法进行摊销。在摊销之余, 还要按照《SFAS121 长期资产的减值、处置的会计处理》计量可能的减值。2001 年以前的FASB 也要求商誉按直线法摊销, 摊销期最长不超过40 年。SFAS141的发布改变了商誉必须摊销计入费用的规定, 允许企业每年进行减值测试, 将减值部分计入费用，他认为商誉和所有其他无形资产都是耗减性资产, 因此商誉和其他被认为是具有无限寿命或在可预见的未来都能发挥效力的无形资产, 不再要求摊销。

    那么, 怎么反映商誉的价值变动呢? SFAS142 在不确认商誉增值的同时, 要求对商誉价值在报告单元层次上至少每年进行一次减值测试, 将可能的减值计入当期损益表中单独列示。区别于以前的计量减值的办法, FASB 将计量商誉减值的层次放到了报告单元层次, 而非以前的资产组层次。报告单元是FASB 新提出的一个概念。较以前的做法相比, 新准则在为计量减值而划分商誉所属单位时, 采纳了一种更整体的观点, 更好地体现了商誉的本质。

    2005 年IASB——FASB 发布的企业合并意见征求稿中规定商誉是不可单独辨认和确认的资产所带来的未来的经济利益, 在数量上等于合并日被并方的整体公允价值与被并方可辨认净资产的公允价值的差额。控股合并方式下, 当存在少数股权时, 应分别确认属于控股方的商誉和属于少数股权的商誉。FASB——IASB认为, 初始确认后, 商誉不再摊销。每个会计期末, 合并方依据SFAS142和IAS36《Impairment of Assets 》对商誉进行减值测试。

    （三）关于负商誉的确认、计量和核算

    FASB 关于负商誉的传统处理是按公允价值的比例冲减除长期有价证券之外的非流动资产的公允价值, 如果这些资产的价值减少到零后仍有余额, 则应作为非常收益确认。

     2005 年6 月IASB- FASB 征求意见稿中规定, 当合并方的合并成本小于被并方整体的公允价值中属于合并方的份额时, 首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值作为合并对价的现金、非现金资产或发行的权益性证券的公允价值进行复核。如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值是恰当的, 则首先冲减已确认的商誉的价值; 如果商誉的价值不足冲减, 将余额确认为合并收益。

    2007年12月在修订后的FAS141财务会计准则有关《企业合并》中规定,负商誉应按比例冲减购入企业的可辨认的长期非货币性资产,但递延所得税资产、通过销售被处置的资产及与养老金有关的资产除外。如果资产已冲减至零,则剩余的金额应按APB第30号意见书的要求确认为非常利得。如果企业购并涉及或有支付协议,且或有事项发生时,有可能确认被购买企业的一项额外成本要素,则购买企业还须将最大或有支付中的较小金额确认为一项负债。

    关于购买商誉和负商誉的新的会计处理将同样影响到长期投资的权益法中去。

    （四）其他无形资产的初始确认和计量

    无形资产包括无实物形态的流动和非流动资产，但不包括金融工具。新准则在购买法方面技术处理方面最主要的特点是, 尽可能在购买日将外购商誉中可以单独辨认的部分确认为无形资产。新准则规定, 如果企业合并时取得的一项无形资产源自合同或法律权利，不管这项合同或法律权利是否可转移，是否可与被购企业、其他权利或义务分离，都应与商誉分别确认；如果企业合并时取得的一项无形资产并非源自合同或法律权利，只有在其可与被购买的其他资产分离，即可与被购买企业分开，并可销售、转让、许可转让、出租或者交换等情况下才可以与商誉分别确认；如果一项资产不能单独但可与相关合同的资产或负债一并销售、转让、许可转让、出租或者交换的，也应单独确认为一项无形资产。

    对于准则颁布之前完成的采用购买法处理的企业合并,新准则要求按照上述标准重新检查当初合并时记载的商誉和无形资产。当初合并时记载的商誉中包含有符合上述标准的无形资产, 则应将其从商誉中分离出来单独确认。

    由上可见, 鉴于并购过程中往往出现巨额的商誉数额,新准则的目的是尽力从中分离出可单独辨认的无形资产, 以增加会计的信息含量, 减少商誉资产的不可单独辨认所带来的模糊性。同时也反映了在商誉数额及无形资产占企业总资产比重加大的情况下, 重视这些资产的研究的趋势。

    (五）少数股权的确认和计量

    APB16关于购买法下少数股权的确认与计量与合并方采用的合并理论有关。母公司理论下, 少数股东权益被视为普通负债, 属于少数股权的资产、负债按账面价值加以确认和计量, 子公司本期净收益中属于少数股权的部分, 在合并报表中作费用处理; 经济实体理论下, 对多数股权和少数股权一视同仁。SFAS141 取消少数股权会计处理的备选方法, 全面要求被购企业的少数股权以资产、负债的公允价值金额的股权份额列报。FASB于2005 年6 月30 日发布的征求意见稿中同样要求少数股东权益按公允价值反映。

    三、对美国企业合并会计准则的展望

    20世纪90年代以后，世界经济全球化的趋势明显加快，国际贸易、国际投资以及跨国公司均呈现良好的发展态势，资本市场的日益壮大，跨国兼并活动日益频繁并愈演愈烈，资本流动也日渐迅速。在这种情况下，对会计准则国际趋同的要求也就越来越迫切。

    因此，为了实现会计准则的国际趋同，美国积极参与国际会计准则的制定。在IASC改组后，美国在IASB及其他机构中占据了“主发言人”的地位，可以按照美国人的意志制定或改造国际会计与财务报告准则。在制定关于企业合并会计准则的过程中，IASB和FASB开展了分三个阶段完成的项目，并取得了一定的研究成果。目前，前两个阶段已经完成，在拟合作的第三阶段，主要探讨由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并、涉及同一控制下主体或业务的企业合并的会计处理方法，并与加拿大会计准则委员会合作，进一步探讨涉及两个或两个以上共同主体的企业合并如何使用收购法。笔者认为他们的共同目标是通过这三个阶段的合作，能够开发出一套既适用于国内合并、也适用于跨国合并会计处理与报告的会计准则, 提升企业间有关合并的会计信息的可比性和一致性，促进经济全球化的进一步发展。

    由以上介绍可见, FASB 发布的新的财务会计准则, 以及准则背后所体现的理论观点, 较原有理论和实务都有很多新的较大的变化。虽然FASB 发布的准则不能简单照搬到我国, 但无疑带给我们许多新的思路和启迪。我国新会计准则体系的建立，首次构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系。尚处在经济转轨时期的中国，既要吸收借鉴国际会计准则，尽量与国际会计准则协调，又要从中国的实际情况出发，不简单的照搬照抄国际会计准则，遵循实质重于形式的原则，实现立足国情与国际趋同相结合。