一、目前我国商业银行会计管理现状及会计部位风险的表现形式

    近几年来由于商业银行会计核算管理与会计控制的弱化，造成商业银行会计信息失真，而且产生了一系列案件。2000年以来我国商业银行发生的经济案件其数字是历年来少有的，也是触目惊心的。

    2000年，国家审计署组织了对中国农业银行总行及其9个省级分行、97个地市级分行、526个县级支行1999年度资产负债及损益真实性、合法性和效益情况的审计，发现各类涉嫌犯罪线索33起，涉案金额达143. 8亿元。

   2001年审计署对中国银行总行、7个省级分行及150多个分支机构2000年度资产负债及损益的审计，发现大案要案22起，涉案金额27亿人民币，涉案人员35人。

    2002年，审计署对中国建设银行20个一级分行和直属分行，中国农业发展银行及其2000多个分支机构进行审计，查出涉嫌经济犯罪案件线索51件，涉案人员74人，涉案金额22. 74亿元。

    2003年审计署对中国工商银行总行及21个分行的资产负债及损益的审计发现各类案件线索30起，涉案金额69亿元(见国家审计署历年审计报告)。

    2005年1月中国银行某支行6亿存款被神秘卷走。该案涉及金额已超过10亿人民币。最近银监会首先将中行该案定性为“案件涉案金额巨大，情节十分恶劣，损失比较严重，暴露出部分商业银行内部管理松弛、有章不循、违章不究、处罚不严等诸多问题。”

   以上这些数字足见我国商业银行在其基础工作中存在会计核算不严密，会计管理不严格，会计控制不得力状况等一些状况。其表现有以下几个方面：

   (一)会计核算风险

   银行会计的主要职责是组织会计核算，为经营管理者提供及时准确的会计信息。其包括的风险有:

    1．会计基础工作风险。银行会计基础工作，在于真实、完整、及时地对经济业务组织核算，如果核算方法不准确，核算程序不规范，核算质量不高，就容易引发风险。每日大量现金收付，凭证受理审核，项目运用，账户登录和结计等，各个环节直接或间接与风险相联系。

    2．决算风险。商业银行以效益为核心，客观上要求其在符合市场需求的前提下，有健全的以财务考核为中心的科学的管理制度:财务报告作为考核各级行经营业绩的主要依据。财务定量评价最直接、最重要的资料是财务报告提供的会计信息。由于一些银行为了完成上级下达的任务，吸收高成本资金，呆帐、坏帐准备金的提取比例有误，应收利息计提标准不合理，不提少提应付利息等，造成银行利润虚盈实亏。

    3．评价风险。对客户提供的财务报告不做认真分析、判断、高估其偿债能力及经营水平，造成潜在风险;对内部夸大信贷资产质量，使一份非可行性论证分析报告在虚假会计信息的掩盖下通过，造成信贷资产损失的风险。

   （二）会计管理风险

   会计管理风险系指会计管理制度不健全,管理手段不到位,或监督力度不够,而使银行资金财产遭受损失的可能性。如对一些新开办的业务,急于推出而缺少相应的管理制度和措施予以制约,形成管理上的真空，一些会计岗位人员配备不足,存在“一手清”现象,缺乏完善的会计检查监督手段,会计检查流于形式等等。银行会计的基础性工作,在于真实、完整、及时地对银行业务进行核算。如果会计核算方法不佳、核算程序不规范、核算质量不高,就容易发生风险。

    （三）会计结算业务的风险

    结算业务是指各种票据的结算，在银行中介服务中占据着重要的地位，其风险主要有:1、诈骗风险。诈骗风险的产生，是由于犯罪分子利用熟悉银行业务的优势，把银行汇票、银行承兑汇票作为作案的对象和工具，辅之以高科技手段，有预谋、有组织地进行巨额的票据诈骗。2、透支风险。是指客户以“三票一卡”中的信用卡为作案工具，进行恶意透支。此类风险主要是透支者利用银行管理上的漏洞和时间差作案，严重时会使银行产生很大的经济损失。3、真假汇票识别难的风险。由于造假票手段不断提高而银行识别手段相对比较落后，因此，在这方面的风险仍然存在。4、汇票贴现风险。汇票到期后，贴现银行无法收回贴现金额。5、承兑风险。汇票到期后出票人账户无足够资金付款。  

    （四）人员管理风险

    主要表现在以下几个方面：一是部分银行会计人员素质不高，在工作中表现出服务态度不佳，操作行为不规范，从而容易发生会计差错；二是还有个别银行会计工作人员品质恶劣，他们内外勾结，肆意侵害银行利益，从而发生经济案件；三是会计岗位设置缺乏应有的互相制约和牵制。目前有些金融机构会计岗位的设置面临两难局面，因业务量上不去，人员配备就不足，这样会计岗位的设置无法达到科学合理，混岗、兼岗、业务处理“一手清”的现象时有发生。有些金融机构从本身的经营成本角度考虑，导致会计人员配备不足；四是金融机构在会计核算方面的漏洞，规章制度、操作规程制定的不完善，制度不完善会影响会计人员经办业务的质量，同时会影响各部门风险程度的差别。

    （五）会计监督风险

    会计工作的一项重要的职能是实施会计监督。会计监督就是对单位经营活动的合理性、合法性进行监督，但是目前金融会计监督职能相对软弱，如，商业银行转轨后效益成本观念得到很大增强，但也有一些银行或分支机构在这方面做得不好，只求存款数量，不讲存款结构，变相提高存款利率；盲目互相攀比，豪华装修营业办公用房，费用开支增加。对于这些不合理或不合法的经营，会计部门一般无法起到有力的监督作用，而这种经营的亏损风险正在进一步加剧，发展严重将会影响到我国商业银行的前途。

    要减少商业银行的经营风险，还得从危险产生的根源去分析，从而提出相应的对策去解决问题。

    二、商业银行会计部位风险存在的原因分析

    （一）金融会计核算制度不全导致的会计风险

    2002年制定的金融企业会计制度目前只在上市金融企业施行，大多商业银行仍实行行业会计制度中的金融保险企业会计制度，随着时间的推移，许多规定也不适用于当前商业银行的现状，虽然财政部、人民银行先后出台了许多补充规定、办法，但尚存在核算不健全的问题。如当前商业银行的贷款分类都实行以五级分类的贷款分类制度，将贷款按风险程度划分为正常、关注、次级、可疑和损失五个等级，这在信贷管理上是一大进步，符合国际惯例，因为引进了以风险程度为衡量标准的信贷管理制度。但目前对贷款五级分类的反映并未在商业银行的会计科目及由此编制的会计报表中反映出来，会计核算仍是以原期限划分的正常、逾期、呆滞、呆账反映的会计科目，即五级分类尚未进入银行大账反映。在对会计核算谨慎性原则的应用上，还未充分体现这一原则，如计提呆账准备均采用期末贷款余额1%的比例差额计提，未按五级分类区分不同的风险分类采用不同的呆账准备计提比例，无形中掩盖了信贷资产损失的现状，一方面虚增了账面上信贷资产，另一方面由于坏账的存在，一些贷款根本无法收回，呆账准备计提方式的原因造成经营成果不能充分体现这一损失，在会计监督中，由于没有相配套的核算规定造成会计监督无章可循。

    （二）财务费用的分配考核方式导致会计风险

    当前大多商业银行在财务费用资源分配中，一般是在上级行控制指标内再按各经营网点分配使用，除基本费用、专项费用外，还有一部分年中临时或年末调剂的费用。大多费用上级行下划时虽然都会明确用途，但到了下级行该费用是否按上级行规定使用基本未进行会计监督。另外由于未具体明确员工的个人费用及公用费用，往往导致在费用不足时，接待费用不减，而其它开支却被严重压缩，甚至网点基本办公用品也难得到保障，业务经营好上级下拔费用多时员工收入也未见有多大增加。除此之外，对业务开拓费用的开支使用方面尚无有效的会计监督，财务资源分配方面会计监督的缺位及弱化，不仅会影响员工的积极性，甚至是导致领导者逆向选择，滋生腐败的温床。

    （三）会计人员素质不高导致的会计风险

    会计人员从业素质的高低往往决定一个银行会计基础工作的好坏，这里的从业素质不仅包括会计业务素质，还包括会计职业道德素质。一个合格的会计人员，会具有良好的责任心和使命感，具有严谨的工作态度，会严格按会计制度和操作规程办事，并能自我复核，差错率很少。相反，一个业务素质不高的会计人员，其会计基础工作往往是不合格的，会计资料混乱，档案不全，不仅自己不便管理，也不便于监督者的监督，由于业务素质不高，乱做账务处理，乱用会计科目，甚至违法违规就难以避免。会计监督最终是人的监督，而人的素质当然就决定了监督的质量了。

    （四）内部控制体系的缺陷导致会计风险

    当前不少商业银行的内部控制体系采用三道防线的内控保障体系：第一道防线为业务操作层，即银行柜员在办理现金收付、转账结算等业务的过程中按照岗位制约及业务操作规程的要求，具有事中即时监督的作用；第二道防线为各网点的内勤坐班主任或事后监督员及业务管理部门的日常检查监督、辅导，具有事后监督的作用；第三道防线为内部审计、纪检监察、安全保卫部门，其中内部审计通过常规审计及专项审计活动，对辖内各网点的业务合规性进行审计，对管理部门的财务核算的合规性、公允性进行会计监督，其职责往往定位于对业务管理层履行职责的再监督层面。在这种内控体系下的会计监督，由于其会计监督一般均由各营业网点进行，会计监督的重心集中于柜台业务的规范性、合规性方面，业务管理部门对基层网点周期性的财会监督虽然内容也比较全面，但并非是连续、系统的会计监督，且其监督的重心也集中于柜台业务。内部审计部门作为第三道防线，其监督的范围和内容涉及面较广，但也是不连续、不系统的，也属于事后监督的性质。由于内部审计管理模式尚未建立能直接对一级法人负责的垂直领导的审计模式，体现在会计监督上还难以发挥应有的独立性、超脱性和权威性，在三道防线的内控体系中，会计监督的效率并不高。

   （五）会计监督的范围和内容不完善导致的会计风险

   当前各商业银行都非常重视信贷风险的防范，在信贷管理方面的规章制度也在不断完善。但是，大多商业银行都割裂了会计监督和信贷风险防范的关系，会计监督往往局限于内部会计风险的防范，信贷风险的防范也仅仅是通过客户经理对信贷客户的调查、审查、履行有效担保和贷后检查进行，忽视对信贷客户资金流动的会计监督与信贷风险管理联动防范信贷风险。因为对客户资金流向的会计监督，往往能分析一个信贷客户的信用程度、还款意愿及经营成果的好坏，对防范信贷风险具有重要的作用。另外，就当前会计监督的内容来看，主要局限于对柜台业务合规合法性的监督，对强化会计基础工作、规范会计操作、防范柜台操作风险确实起到了较好的作用，但从当前商业银行会计信息失真问题产生的层次来看，其主要还是在财务核算方面，而对财务核算会计监督的弱化，恰恰不能有效遏制上述问题归纳为一点就是只重视柜台会计业务的会计监督，忽视财务核算的会计监督。虽然内部审计部门也重视财务核算方面的会计监督，但由于审计独立性及审计层次不高等因素，有关问题还是屡查屡犯，得不到有效控制，审计力度有时显得力不从心。除此以外，商业银行的会计监督注重资金流动的监督及业务操作合规性的监督，但对实物的监督力度不足如定期核对固定资产和低值易耗品，保证账实相符，及时处置闲置资产，对已提完折旧的固定资产和已一次性进入了成本的低值易耗品加强监督，加强对基建工程和网点装修工程的监督，加强对业务用车的监督，加强对融资租入资产的监督，这些方面不少商业银行做得并不好，而这些方面的会计监督的完善，恰恰能堵住不少管理中的漏洞。

   （六）对会计电算化存在的风险缺乏应有的认识和防范措施

   对电算化特质认识不清，安全意识淡薄。目前，广大金融工作者已认识到:银行业是高风险行业，银行会计业务核算中也存在着操作风险、出纳风险等，必须强化会计风险管理与控制，但由于对电算化的特质认识不清，对电算化条件下的会计风险认识不足，以至于在银行会计具体操作与管理中仍存在着安全意识淡薄的现象。从操作人员方面来看，有些操作员密码管理不严，密码口令使用周期过长，离岗不签退应用系统等以至于出现密码泄密等现象。从管理人员方面看，保证自己操作的安全和会计应用系统运行的安全是系统管理员的两项重要职责可目前一些系统管理员只重视自身操作的安全而忽视对用户操作安全的检查;一些业务部门管理人员也对安全管理制度的检查落实小到位，尤其对安全操作与方便业务处理两者之问的关系处理不当，甚至出现违规操作，违规兼岗的现象。

     三、商业银行会计部位风险控制的对策

      加强商业银行会计部位的风险控制，是防范金融风险最有效的途径，是商业银行安全、有序运作的前提和基础。针对会计内控现状及面临的新问题，商业银行应从以下几个方面加强会计部位的风险控制：

  （一）强化制度的建设和落实

    l．根据业务发展变化和财会工作的实际，地方管辖银行应由行长挂帅，按照金融法规和人民银行的要求对本行各项内部制度、岗位规章进行清理。在此基础上，及时修订、补充、调整现有的会计规章制度。尽可能在新业务推出前，在计算机业务处理新项目推出前就有较完备的制度可供执行，并在执行中日臻完善、严密。尽快制定与会计电算化有关的会计准则和审计准则，提高会计工作质量，同时还能确保会计信息的质量。

    2．强化学习、执行会计制度的意识，营建按会计制度办事，用会计制度来管理和防范风险的氛围。首先应强调制度的严肃性，抓好行员遵守银行规章制度和增强防范风险责任意识的教育。其次，强调行员尤其是会计人员、领导干部必须学习、了解、并亲抓银行规章制度落实和建设，按规章制度要求办事，进行管理。在学习方法上要强调务实。第三，着手编制“银行(或某地方管辖行)各岗位会计制度、业务操作准则”，使制度规定、各项业务处理要求细化落实到各个具体岗位。并根据银行业务情况的变化，适时加以修正，并体现出准确即标准化、细致即可操作易学习掌握的特点，有利于用制度来监督和管理。第四，建立奖罚并举的机制。奖励不重、处罚失之于宽，就不可能在广大员工中起到很好的警示鞭策作用。

    3．加强会计部门的检查、辅导和基层行会计达标工作。管辖银行通过辅导工作来服务基层，通过检查来加强会计管理工作，通过经常性的会计达标活动来全面推进银行会计制度建设和会计监督工作，提高会计工作的总体水平，也间接地起到防范风险的作用。可从以下几方面着手：

   （1）大力充实管辖行、基层行会计检查辅导员队伍的力量。首先是充实人员数量和保证工作时间。管辖行应加快会计系统完全电脑化的步伐，提高会计核算处理效率，使会计人员、银行财会部门有更多的人力和精力做好会计监督、会计辅导工作，为执行总行要求创造条件。其次是提高检查辅导员的总体业务水平。除了要求该岗位同志发挥主观能动性、加强业务学习和钻研外，需要银行能创造帮助其不断提高业务水平的条件和机会；根据需要和可能，抽调一线工作经验丰富、德才兼备的同志从事管辖行、基层行检查辅导工作。此外，基层行检查辅导员变动要与管辖行财会部门洽商或备案。

   （2）在达到上述要求后，管辖行财会部门检查辅导工作应加强规划，通盘考虑阶段重点，由点到面，逐渐提高银行整体会计工作水平、规范程序。坚持灵活有效的方式，推广先进经验。敦促整改，提高会计工作水平和实现防范、化解金融风险的目的。

   （3）强调银行会计达标活动的制度化、经常化。巩固成果，防止下辖行达标后的“回潮”现象。

   （二）健全、完善内部会计控制机制   

    1．强调内部会计控制的严密性、适度性，尤其在内容上要严谨、完善、可靠、稳妥、紧凑、衔接，不致发生任何疏忽、遗漏或失控，既不给犯罪分子以可乘之机，也不给渎责失职的行员以推卸责任的遁词。

    （1）要注重体制牵制，按业务经营环节、工作特点，设置各职能部门，尽量做到机构精简，但又能区分部门之间管理对象、管理权限和影响范围，按岗位明确职责和分工，实现分工明确，又能相互牵制、监督，提高效率的目的。信贷部门审贷分离即为重要的举措。财会部门必须独立于其他职能部门之外，将明细核算下放给业务部门会计人员，并明确只有财会部门而非业务部门对其会计人员的会计职能活动有管理的权限。对于业务不是太大而风险监控难度较大的业务部门，财会部门宜加大会计监管、内控的力度。计算机系统数据库管理员、程序员、主机操作员、终端机操作员、密码资料文档管理员职责分工也要明确。目前相对有效果的就是实行会计人员委派制,加强会计人员工作的客观性,独立性。通过实行委派制，可以保证会计人员相对独立地开展工作，不完全受制于企业负责人，避免了“站得住的顶不住，顶得住的站不住”这种两难境况 。从目前试点情况来看，确实起到了保证企业会计信息质量的作用。再者，实行委派制，可避免一些有关系而低素质的人进入会计行列，保证会计人员的素质。

  （2）要注重程序制约，强调任何会计业务处理必须经过批准、授权、执行、纪录、检查等程序。这些程序必须交由不同的人或部门去完成，任何人都不能独揽业务处理的全部过程，不相容的职务一定要分离，以防止差错，特别是舞弊的发生。

  （3）注重责任牵制，明确各自所承担的责任范围，并规定追究、查处责任的措施与奖罚办法。立足于责任最直接、控制成本最低、效果也最大的基层一线控制。

    2．充分重视内部会计控制程序中差异分析和采取措施环节的工作。银行应对业务中出现的问题(差错、事故和案件)，及时从会计内控角度进行分析，揭露矛盾和漏洞，采取措施，以健全、完善银行内部会计控制机制。

    3．根据银行实际，综合使用多种内部会计控制方法

    （l）运用组织控制一一考核轮换的方法，对重要岗位和会计业务关健岗位人员定期考核，适时轮换，并进行必要的离职审计，这对极少数图谋不轨的人还有一种威慑，消除因长期从事某项工作而营建起来的舞弊关系网的作用。

    （2）运用授权控制方法。要甄别被授权人员的称职与否，切实把好一线(尤其是最基层机构)用人关。强调各级行员按所授权限办事，除外还应强调书面授权或授权要有记录等原则。

    （3）运用纪录控制方法。重申建立会计凭证及记账、过账、报表审核制度，切实定期或不定期进行账账核对；采用科目控制、凭证控制、账簿控制、报表控制、核算形式控制、双签控制及电子计算机运用控制，还应强调交接的记录控制及会计档案收集、装订、调阅、保管等控制。

    （4）加强内部审计即稽核在健全和完善内部会计控制机制中的作用。

   （三）加强财会分析在银行会计中的运用

    银行会计部门以资产负债表和损益表及其他会计资料为基础，并辅之以统计数据，就银行及辖下行与其以往业绩，或就其与条件相仿的联行或同业，剔除不可比因素，进行纵向或横向比较和系统分析；在对有关指标数据、财务比率作出数字界定的基础上，综合分析，及时做出风险评价，及时调整政策，从而动态地监测自身风险状况，规避或控制可能的损失，实现银行会计在较高层次上的监督职能。

　  l．在安全性分析方面：可参照巴塞尔协议的规定，①测算银行营运资金充足度；②测算资产占用形态在总资产中的比率结构；③测算各项资产的各自损失率；④测算贷给不同风险等级行业的贷款比率结构；⑤测算信用贷款、抵押贷款、商业银行承兑汇票贴现贷款等不同性质贷款的比率结构；⑥测算抵押贷款与抵押品价值(账面价值和市场价值)的比率结构；⑦测算不同质量贷款的结构；⑧深入分析逾期贷款期限结构。

    2．在流动性分析方面，根据我国银行会计报表格式：①测算流动资产占总资产及流动资产最前诸项占流动资产的比重；②将流动资产、长期资产之差与流动资产、长期资产之和相比，以及将流动负债、长期负债之差与流动负债、长期负债之和相比，由计算结果推断银行流动性强弱。

    3．在盈利性分析方面，监控如①贷款总额(或各种性质、特点的贷款额)占总资产的比重；②长期资产、流动资产之差占总资产的比重；③长期负债、流动负债之差占总负债的比重；④贷款利息收入占总资产的比重；⑤损益变化的绝对值和相对值等等。

    4．在银行经营管理过程中，安全性、流动性和盈利性三性是相互依存、相互制约的。会计监督暨财会分析应与银行资产负债的科学管理紧密结合，并透过银行错综复杂的资产负债经营组合活动，监控银行三性的最佳平衡。

    5．为了提高会计监督的层次，在条件具备时还可进一步运用现代管理会计的理论和方法，在银行整个体系推行总行一级法人最高控制中心与管辖分行中心考核制度相联接的防范风险(会计)责任制度。

   （四）强化会计监督的力度，确保各项制度得到认真、切实的贯彻

   目前，国内商业银行都有健全的检查监督机构或者部门，但是，在实际中，作用的发挥并不是很好。会计检查应采取定期检查和不定期检查相结合的方法，检查的重点是各级机构、网点对制度的贯彻情况，建立一套严格、科学、规范的检查制度，对检查出来的问题要落实整改措施，并跟踪到底，对责任问题要认真严格按要求处理有关人员，对事中监督和事后监督要严格明确职责，确定工作重点，定期进行总结、反馈，不断提高监督质量。

   （五）提高会计人员素质

   人是实施内部控制的主体，人员素质的高低决定银行内控制度的质量，因此，强化银行内部控制，必须坚持以人为本原则，加强对会计人员的职业道德教育、会计行为教育和法规教育并随，时根据工作岗位和业务程序要求进行专业知识培训，完善干部交流和岗位轮换制度。建立一套科学的会计考评工作体系，形成激励机制。 按照会计工作岗位的职责不同，分别制订岗位责任制，并定期组织考核，奖优罚劣，充分调动会计人员的工作积极性。商业银行应将引入竞争机制作为于部管理制度改革的切入点，实行中层干部公开竞聘制度和末位淘汰制度、员工内退制度，通过竞争上岗、岗位交流、末位淘汰，实现员工与岗位、能力与需要的最佳结合。

   （六）构建会计电算化安全控制体系

    随着商业银行电子化的迅猛发展不仅提高了业务处理的速度和质量，还使得原有的会计核算手段发生了重大变化。因此对商业银行内部控制的方法和手段也提出了新的要求。 建立一套完整、科学的计算机安全控制体系已成为当务之急，加强计算机风险防范已成为银行会计内部控制的重中之重。

    明确分工和职权分离是进行内部控制的基本手段。 坚持科技部门和业务部门职责分离。程序员、操作员、系统管理员职责分离。 系统的设计开发是计算机控制的关键，软件系统越完善，控制越有效。 在计算机处理业务过程中，最容易出错和作弊的环节是数据输入，因此必须加强输入和输出控制，建立完整的计算机运行日志。 加强日常操作人员的管理和计算机机房的安全控制。定期检查安全保障设备，确保其处于正常工作状态。